La responsabilità dei Professionisti nei reati di bancarotta fraudolenta e frode fiscale

L’art. 5 del D.Lgs. n. 175 del 2016 , come modificato dall’articolo 11, comma 1 lettera a) della legge numero 118 del 2022 (legge annuale per il mercato la concorrenza), ha istituito una nuova forma di verifica sugli atti deliberativi di acquisizione di una partecipazione diretta o indiretta, da parte degli enti locali, prevedendo che detta delibera sia trasmessa dall’Amministrazione procedente (come definita dall’art. 2 , comma 1, lettera a) del D.Lgs. n. 175 del 2016) all’Autorità garante della concorrenza e del mercato, che può esercitare i poteri attribuiti dall’articolo 21 bis della legge 10 ottobre 1990 numero 287, e alla Corte dei conti che deve deliberare, entro il termine di 60 giorni dal ricevimento, in ordine alla conformità dell’atto a quanto disposto dai commi 1 e 2 del medesimo articolo 5, nonché dagli articoli 4, 7 e 8, con particolare riguardo alla sostenibilità finanziaria e alla compatibilità della scelta con i principi di efficienza, di efficacia e di economicità dell’azione amministrativa. Il successivo comma 4 dell’articolo 5 dispone che per gli atti degli enti locali è competente la Sezione regionale di controllo della Corte. La norma precisa che, qualora la Corte dei conti non si pronunci entro il termine prescritto di 60 giorni, l’Amministrazione può procedere all’acquisto della partecipazione: il comma 4 puntualizza che la segreteria della Sezione della Corte competente trasmette il parere, entro cinque giorni dal deposito, all’Amministrazione pubblica interessata, la quale è tenuta a pubblicarlo entro cinque giorni sul proprio sito internet istituzionale. Sulla materia comincia a consolidarsi l’orientamento della magistratura contabile, desumibile dalle seguenti delibere di recente pronunciate da diverse Sezioni regionali di controllo della Corte, che può considerarsi un utile “vademecum” per le Amministrazioni. Del. 161/2022 – Lombardia Del. 59/2023 – Lazio Del. 47/2024 – Marche Del. 60/2024 – Toscana Del. 115/2024 – Lombardia Del. 319/2025 - Lombardia Nelle delibere suddette, il controllo della Corte dei conti sull'acquisto di partecipazioni societarie (ai sensi dell'art. 5 del D.Lgs. 175/2016 - TUSP) viene definito come nuovo controllo successivo di legittimità - regolarità, dotato di un effetto impeditivo in senso lato (di tipo procedurale), che affianca i controlli già previsti sul bilancio dell’ente dominus e i controlli-referto per le deliberazioni di razionalizzazione e i piani di risanamento, finalizzata a verificare la coerenza della scelta pubblica con i principi di sana gestione finanziaria. La Corte dei conti ha consolidato una posizione rigorosa soprattutto sull'onere di motivazione analitica previsto dall'art. 5 del d.lgs. 175/2016 (TUSP). Tale onere non è considerato un mero adempimento formale, ma il "baricentro" del controllo di legittimità-regolarità esercitato dalla magistratura contabile, volto a verificare la razionalità della scelta pubblica. Di seguito si precisano i punti cardine della posizione della Corte: 1. Superamento della tautologia e del dato legale La motivazione non può risolversi in una mera ripetizione del dettato normativo o in affermazioni apodittiche. La Corte richiede che l'atto riveli l'iter logico-giuridico seguito dall'amministrazione, dimostrando in concreto perché lo strumento societario sia preferibile ad altre forme organizzative. In particolare è censurata la motivazione "per relationem" che si limita a richiamare atti istruttori o pareri legali esterni senza sintetizzarne i contenuti cruciali e senza che l'ente effettui un autonomo apprezzamento strategico. 2. Finalità Istituzionale e "Stretta Necessità" (Art. 4 TUSP) L'amministrazione – questo sembra il requisito più problematico, per via della formulazione generica della norma - deve dimostrare che la partecipazione sia strettamente necessaria per il perseguimento delle proprie finalità istituzionali. Vincolo di attività: L'oggetto sociale deve rientrare tra le categorie tassative previste (es. servizi di interesse generale, autoproduzione di beni strumentali). Specificità per PNRR e CER: Per le società collegate al PNRR, la "stretta necessità" è spesso presunta dalla legge, ma la durata della società deve essere coerente con i tempi del progetto (solitamente il 2026). Per le Comunità Energetiche Rinnovabili (CER), l'ente deve motivare perché la forma societaria sia preferibile a moduli non societari (come fondazioni o associazioni). Nei casi di operazioni seriali (partecipazioni pulviscolari), la motivazione deve spiegare come l'ente intenda esercitare il controllo analogo effettivo nonostante quote irrisorie (es. 0,05 3. Lo Standard Probatorio: Business Plan e Analisi SWOT Perché la motivazione sia considerata "analitica", deve essere supportata da una documentazione tecnica rigorosa: Business Plan (PEF): È un allegato obbligatorio. Deve essere approfondito, non generico, e preferibilmente asseverato da un professionista indipendente per garantirne l'affidabilità. Analisi "Make-or-Buy": L'ente deve condurre un confronto quantitativo tra i diversi modelli gestori (gestione diretta, gara pubblica, in-house). La Sezione Lombardia valorizza in particolare l'uso della metodologia SWOT per pesare vantaggi e rischi. Benchmark di settore: Soprattutto nei servizi ambientali, la motivazione deve confrontarsi con i costi standard e i dati di ARERA o ISPRA. 4. La Doppia Accezione della Sostenibilità Finanziaria La motivazione deve investire due profili distinti ma necessari: Sostenibilità Oggettiva: La capacità della società di mantenere l'equilibrio economico-finanziario nel tempo senza gravare sul socio (evitando il "soccorso finanziario"). La Corte verifica la credibilità delle stime di utile, specialmente se la società target presenta debiti pregressi o crisi di liquidità. Sostenibilità Soggettiva: L'impatto dell'operazione sul bilancio dell'ente dominus, dando conto della copertura finanziaria e degli eventuali accantonamenti necessari per rischi di contenzioso o perdite potenziali. 6. Fallimento del Mercato e Benefici per la Collettività Qualora si opti per l'in-house providing, l'onere motivazionale è considerato "aggravato" (art. 192 d.lgs. 50/2016 e ora d.lgs. 201/2022). L'ente deve dare conto: Delle ragioni del mancato ricorso al mercato (dimostrando l'incapacità dello stesso di offrire il servizio alle stesse condizioni). Dei benefici specifici per la collettività in termini di universalità, qualità e socialità del servizio. 7. Parametri di Sindacato della Corte La Corte non entra nel "merito" o nell'opportunità della scelta, ma svolge un sindacato estrinseco sulla: Completezza: se sono stati analizzati tutti i parametri richiesti. Adeguatezza: se l'istruttoria è proporzionata alla complessità dell'operazione. Attendibilità: se le stime sono coerenti con i dati storici di bilancio e le variabili di mercato. 8. Requisiti Procedurali e Temporali Carattere preventivo: La delibera deve essere trasmessa alla Corte prima del perfezionamento dell'atto negoziale (stipula del contratto o acquisto quote). La trasmissione tardiva porta a una pronuncia di "non luogo a provvedere" (NLP) per consumazione del potere consultivo. Consultazione Pubblica: Gli enti locali devono sottoporre lo schema di delibera a forme di consultazione pubblica (es. pubblicazione sul sito, questionari per la cittadinanza) prima dell'adozione definitiva. Parere del Revisore: Sebbene non sempre formalmente obbligatorio, il parere favorevole dell'organo di revisione è considerato un elemento fondamentale di debolezza o forza istruttoria. 9. Effetti del Parere Negativo Se la Corte esprime un parere negativo o parzialmente negativo, l'amministrazione può comunque procedere, ma ha l'obbligo di: Adottare una nuova delibera che motivi analiticamente le ragioni dello scostamento dal parere della Corte. Dare pubblicità a tali ragioni sul proprio sito istituzionale. Considerare che il parere favorevole esclude la colpa grave in caso di responsabilità erariale, mentre ignorare un parere negativo espone gli amministratori a maggiori rischi. 

Nota a commento della Sentenza della Corte di Appello di Roma, Sez. Lavoro, n. 3159/2023 del 24/03/2026 La pronuncia in commento, emessa dalla Corte di Appello di Roma, offre un'occasione per approfondire i presupposti applicativi dell'art. 2112 c.c. in materia di trasferimento di ramo d'azienda, con particolare riferimento ai criteri di autonomia funzionale, preesistenza e conservazione dell'identità dell'entità economica trasferita. La Corte, confermando la decisione di primo grado, ha respinto le pretese di due lavoratrici volte a far dichiarare la continuità del loro rapporto di lavoro con la società subentrata nella gestione di una struttura alberghiera, negando la configurabilità di una cessione di ramo d'azienda. Il Fatto e le Questioni Giuridiche Le lavoratrici, originariamente dipendenti di una società cooperativa (A srl), avevano ottenuto una sentenza che dichiarava la nullità del loro licenziamento e ordinava la reintegrazione. Successivamente, la gestione dei servizi alberghieri, precedentemente affidata in appalto a un'altra società (B Srl, a sua volta ritenuta cessionaria di A srl), veniva riassunta direttamente dalla committente (C Srl). Le lavoratrici agivano quindi in giudizio per accertare una duplice cessione d'azienda ai sensi dell'art. 2112 c.c., prima verso B Srl e poi verso C Srl, chiedendo che il loro rapporto di lavoro proseguisse con quest'ultima e che la sentenza di reintegrazione producesse effetti nei suoi confronti. Le questioni giuridiche centrali sottoposte alla Corte riguardavano: La corretta individuazione dell'oggetto del presunto trasferimento, ossia se un singolo servizio (pulizia dei piani) potesse costituire un "ramo d'azienda" autonomo. La verifica della sussistenza dei requisiti sostanziali per la configurabilità di un trasferimento di ramo d'azienda, in particolare la conservazione dell'identità dell'organizzazione a seguito del cambio di titolarità. La Definizione di Ramo d'Azienda e i Requisiti di Legge L'art. 2112, comma 5, del Codice Civile, definisce il ramo d'azienda come una "articolazione funzionalmente autonoma di un'attività economica organizzata, identificata come tale dal cedente e dal cessionario al momento del suo trasferimento" . La giurisprudenza, sia nazionale che europea, ha costantemente interpretato questa nozione in modo rigoroso per bilanciare la flessibilità organizzativa delle imprese con la tutela dei diritti dei lavoratori. I principi cardine, richiamati anche dalla sentenza in esame, sono: Autonomia Funzionale : Il ramo ceduto deve essere un'entità economica capace di operare con i propri mezzi, già prima della cessione, per perseguire uno specifico scopo produttivo [Cass. Civ., Sez. L, N. 2272 del 26-01-2022][Cass. Civ., Sez. L, N. 15129 del 31-05-2021][Tribunale Ordinario Milano, sez. LA, sentenza n. 1867/2023]. Non può trattarsi di un mero insieme di beni o di personale privo di un legame organizzativo. Preesistenza : L'autonomia funzionale deve preesistere al trasferimento. Non è ammessa la creazione di una struttura produttiva ad hoc in occasione della cessione, finalizzata unicamente a esternalizzare personale [Cass. Civ., Sez. L, N. 18949 del 05-07-2021][Tribunale Ordinario Milano, sez. LA, sentenza n. 1867/2023]. La Corte di Giustizia UE ha sottolineato che il termine "conserva" (utilizzato nella Direttiva 2001/23/CE) implica che l'identità dell'entità ceduta debba esistere già prima dell'operazione traslativa [Cass. Civ., Sez. L, N. 35666 del 19-11-2021][Tribunale Ordinario Milano, sez. LA, sentenza n. 1867/2023]. Conservazione dell'Identità : A seguito del trasferimento, l'entità economica deve mantenere la propria identità. Ciò significa che il cambiamento deve riguardare essenzialmente la titolarità, mentre l'organizzazione e l'attività economica devono proseguire senza sostanziali alterazioni. Inoltre, quando attività sia “ labour intensive”, per la quale cioè non sono richieste specifiche conoscenze tecniche, non si può parlare di continuità organizzativa in mancanza del trasferimento anche della linea gerarchica funzionale all’organizzazione: le carenze organizzative imputabili al precedente appalto sono state invece il motivo fondamentale della risoluzione del precedente contratto. L'Analisi della Corte di Appello La Corte di Appello di Roma ha applicato con coerenza tali principi al caso di specie, giungendo a escludere la fattispecie del trasferimento di ramo d'azienda. 1. L'insussistenza di un "ramo d'azienda" autonomo nel servizio di pulizia In primo luogo, la Corte ha respinto la tesi delle appellanti secondo cui l'analisi avrebbe dovuto concentrarsi esclusivamente sul servizio di pulizia e rifacimento camere. Il Collegio ha correttamente osservato che tale servizio era solo una parte di un più ampio contratto di appalto che includeva anche ristorazione, bar e altri servizi. Pertanto, non poteva essere considerato di per sé un'autonoma "articolazione funzionalmente autonoma" ai sensi dell'art. 2112 c.c. Questo passaggio è conforme all'orientamento che nega la possibilità di frammentare arbitrariamente l'attività d'impresa in "rami" che non possiedono una reale e oggettiva autonomia operativa [Cass. Civ., Sez. L, N. 15129 del 31-05-2021]. 2. La mancata conservazione dell'identità aziendale Il nucleo centrale della motivazione risiede nell'analisi fattuale delle modifiche intervenute con il passaggio della gestione a C srl. La Corte ha accertato che non si è verificato un mero cambio di titolarità, ma una discontinuità sostanziale nell'organizzazione aziendale. Gli elementi valorizzati sono stati: L'assetto del personale : La società subentrante non ha assorbito la totalità dei lavoratori precedentemente impiegati, procedendo inoltre a "nuove assunzioni" e introducendo nuove figure professionali di rilievo manageriale. La giurisprudenza riconosce che, sebbene sia possibile un trasferimento di ramo d'azienda "leggero" o "dematerializzato" basato prevalentemente sul personale, è necessario che il gruppo di lavoratori trasferiti costituisca un nucleo organizzato e stabile, dotato di un comune bagaglio di competenze [Cass. Civ., Sez. L, N. 35666 del 19-11-2021][Cass. Civ., Sez. L, N. 2272 del 26-01-2022]. La mancata riassunzione di una parte significativa del personale e l'innesto di nuove figure professionali sono indici di una rottura dell'identità preesistente. L'assetto dei beni strumentali : La società C ha effettuato investimenti significativi, acquistando nuovi macchinari, attrezzature e divise, apportando "migliorie" ai reparti cucina e ristorante. Questo dimostra che l'organizzazione del cessionario non si è limitata a utilizzare i mezzi del cedente, ma ha integrato e modificato l'assetto produttivo. La ratio dell'operazione : La Corte ha evidenziato che la decisione di C srl di internalizzare il servizio non era finalizzata a proseguire l'attività del precedente gestore, ma nasceva dalla necessità di porre rimedio a una "cattiva gestione" che aveva portato al recesso anticipato dal contratto di appalto. L'obiettivo era quindi quello di "apportare miglioramenti nell'offerta dei propri servizi" attraverso una "sostanziale modifica delle strutture e degli assetti organizzativi". La valutazione complessiva di questi elementi (personale, beni, organizzazione, finalità dell'operazione), come richiesto dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia e della Cassazione, ha portato a concludere che l'identità dell'entità economica non è stata conservata [Cass. Civ., Sez. L, N. 31046 del 02-11-2021][Cass. Civ., Sez. L, N. 24687 del 14-09-2021]. Come affermato dalla Suprema Corte, l'identità di un'entità economica "emerge, secondo la CGUE, da una pluralità di elementi inscindibili tra loro, quali il personale che la compone, i suoi quadri direttivi, la sua organizzazione del lavoro, i suoi metodi di gestione ed anche, eventualmente, i mezzi di gestione a sua disposizione" [Cass. Civ., Sez. L, N. 31046 del 02-11-2021][Cass. Civ., Sez. L, N. 24687 del 14-09-2021][Cass. Civ., Sez. L, N. 35666 del 19-11-2021]. Quando, come nel caso di specie, l'operazione comporta una significativa riorganizzazione e un potenziamento della struttura produttiva da parte del subentrante, non si può parlare di continuità aziendale, ma di una nuova e diversa iniziativa imprenditoriale. Conclusioni La sentenza si inserisce nel solco della consolidata giurisprudenza di legittimità che interpreta l'art. 2112 c.c. in modo rigoroso, esigendo una prova concreta della preesistenza e dell'autonomia funzionale del ramo, nonché della conservazione della sua identità dopo il trasferimento. La decisione sottolinea come l'applicazione della tutela reale prevista dalla norma non possa prescindere da un accertamento in fatto che verifichi la sussistenza di una reale continuità aziendale, al di là del mero subentro in un'attività economica. L'esito negativo per le lavoratrici deriva dalla constatazione che l'operazione non era una cessione d'azienda, ma un'internalizzazione di servizi accompagnata da una profonda riorganizzazione. Di conseguenza, correttamente la Corte ha escluso l'applicabilità dell'art. 2112 c.c. e, con essa, l'estensione degli effetti della precedente sentenza di reintegrazione alla nuova società, in quanto non qualificabile come "successore a titolo particolare" ai sensi dell'art. 111 c.p.c. .

Circa due anni e mezzo (ottobre 2021) fa abbiamo cominciato a parlare, proprio su questo sito, della tassazione degli influencer. In quell'occasione abbiamo dato uno sguardo al fenomeno nel suo complesso, individuando le principali fattispecie di tassazione. In questi due anni e mezzo la normativa è andata evolvendosi per adattarsi al nuovo fenomeno sociale e alla nuova tipologia di lavoro. Naturalmente l'evoluzione della normativa rimane molto più lenta dell'evoluzione della realtà, ma sono stati fatti importanti passi avanti. La Direttiva dell'Unione Europea nr 504 del 2021 è stata recepita nel nostro Paese a mezzo del Decreto legislativo nr. 32 del 2023. Proprio quest'anno, poi, l'Amministrazione finanziaria ha emesso sul tema una circolare, la numero 22931 del gennaio del 2024, ed infine è stato siglato un protocollo d'intesa tra l'Agenzia delle entrate e la Guardia di finanza, finalizzato a coordinare i controlli dell'Amministrazione finanziaria nello specifico settore. Le norme europee e nazionali nonché le circolari amministrative puntano sull’aspetto che evidentemente è il più facile da mettere ed anche quello più remunerativo e interessante ai fini della tassazione: in sostanza è stato previsto l'obbligo per qualunque piattaforma digitale comunitaria (ma anche extracomunitaria nel caso in cui sia visibile nel territorio comunitario) di dichiarare le somme versate agli influencer. In tal modo gli ispettori hanno a disposizione un dato certificato e rilevante, da cui partire per una serie di controlli incrociati sia sul tenore di vita, spesso ostentatamente esibito dall'influencer, che sulle effettive dichiarazioni fiscali presentate. Ciò naturalmente in caso di dichiarazioni presentate. La cronaca di questi giorni ci riporta alcuni esempi di influencer che erano del tutto sconosciuti al fisco. Peraltro si tratta di persone che operano in settori borderline , come la produzione di contenuti per adulti, a loro volta soggetti ad una c.d. “tassa etica”. In questo caso però non può essere difficile per l'amministrazione finanziaria risalire all'identità degli influencer proprio perché una delle modalità, anzi la più evidente, di svolgimento di questa particolare attività è proprio la pubblicizzazione della propria persona, attraverso i canali social; canali dunque facilmente accessibili da chiunque ed in particolar modo dall’amministrazione finanziaria. Sembra quindi che i tempi siano maturi per u  na tanto attesa operazione di equità fiscale.

Conseguenze della violazio  ne dei postulati di redazione del bilancio

Commento alla sentenza della Cassazione 12004 del 1.04.2022 circa l'utilizzo delle dichiarazioni dell'indagato nel verbale di constatazione.

Tutela possessoria nel contratto di concessione tra privati.

In questo articolo si tratta la spinosa questione della tassazione degli influencer.

In caso di reati tributari commessi da società, il cui profitto - superando lo schermo societario - sia attribuito a un terzo ritenuto dominus effettivo dell’attività economica, l’irrogazione della confisca di prevenzione nei confronti dello stesso dominus presuppone che sia stata dimostrata la sproporzione tra la disponibilità a qualunque titolo di beni del dominus, acquistati o incrementati in tempi coincidenti con l’evasione, ed il corrispondente reddito complessivamente attribuibile ad esso, ivi compresi i redditi formalmente maturati in capo alle società-schermo. Le norme rilevanti sono le seguenti: a. Fattispecie di evasione di cui al D.lgs. n. 74 del 2000; a tal proposito la Suprema Corte precisa che non si devono distinguere le ipotesi di dichiarazione infedele (art. 4) da quelle sicuramente più gravi di dichiarazione fraudolenta (art. 2 e 3), perché anche nel caso di dichiarazione infedele il reddito prodotto dall’autore del reato, pur essendo di origine lecita, diviene comunque illecito nel momento della dichiarazione infedele, e quindi “lascia immutato il disvalore comunque sotteso all’accumulazione garantita dall’evasione di imposta, realizzata oltre le soglie di punibilità previste ex lege”. b.Articolo 1, lettera b) del D.lgs. n. 159 del 2011 (codice antimafia): “I provvedimenti previsti dal presente capo si applicano a ... coloro che per la condotta ed il tenore di vita debba ritenersi, sulla base di elementi di fatto, che vivono abitualmente, anche in parte, con i proventi di attività delittuose; c.Articolo 24 del D.lgs. n. 159 del 2011 (codice antimafia): “ il Tribunale dispone la confisca dei beni sequestrati di cui la persona nei cui confronti è instaurato il procedimento non possa giustificare la legittima provenienza e di cui, anche per interposta persona fisica o giuridica, risulti essere titolare può avere la disponibilità a qualsiasi titolo in valore sproporzionato al proprio reddito dichiarato ai fini dell’imposta sul reddito, o alla propria attività economica, nonché dei beni che risultino essere frutto di attività illecite o ne costituiscano il reimpiego. In ogni caso il proposto non può giustificare la legittima provenienza dei beni adducendo che il denaro utilizzato per acquistarli sia provento o reimpiego dell’evasione fiscale”. La Cassazione, con la sentenza in commento precisa i termini, i limiti e le modalità da seguire per poter correttamente applicare la confisca di prevenzione, prevista dal codice antimafia, che si sostanzia in una misura patrimoniale a vocazione definitiva adottata all’esito di un giudizio, che solitamente, ma non necessariamente, prende avvio con l’adozione della misura provvisoria ed anticipatoria del sequestro. Nella sentenza viene richiamata e ribadita l’importanza del principio, ormai consolidato, del riferimento “temporale” della pericolosità, nel senso che sono suscettibili di confisca soltanto i beni acquistati nell’arco di tempo in cui si è manifestata la pericolosità sociale (cassazione S.U., Sentenza n. 4880 del 26 giugno 2014); principio peraltro considerato dalla stessa Corte Costituzionale espressione della ragionevolezza e della proporzione della confisca di prevenzione (sentenza n. 4 del 2019). Su un piano generale, l’iter logico da seguire per la corretta applicazione della misura in argomento si articola pertanto nei seguenti passaggi logico-temporali: -Identificazione del momento iniziale della pericolosità; tale passaggio riveste un’importanza fondamentale, perché la misura della confisca può riguardare solo beni acquisiti nel contesto cronologico di espressione della pericolosità sociale o in tempi comunque contigui; con la precisazione che in questo secondo caso è necessario un ulteriore onere argomentativo e probatorio, per giustificare l’attrazione dei beni acquisiti in tempi successivi, seppur contigui, nell’ambito della confisca; -Ricostruzione dell’entità dell’accumulazione illecita derivante da reato; in tale passaggio vanno ricompresi non solo i beni interamente acquistati, ma anche le utilità fatte oggetto di mero incremento di valore, realizzate con le risorse illecite accumulate nel periodo di pericolosità sociale; con riferimento agli incrementi, si pone comunque l’onere di verificare il loro peso relativo, in rapporto al valore complessivo dell’utilità; -Individuazione delle utilità da confiscare, indipendentemente dalla circostanza che siano formalmente intestate al soggetto proposto ovvero siano a qualsiasi titolo nella sua disponibilità. Chiarito il quadro generale di riferimento, la Cassazione si occupa poi del caso particolare della ricostruzione della “sproporzione” tra la disponibilità di beni rispetto al reddito del soggetto proposto, con riferimento alle ipotesi in cui le risultanze processuali abbiano accertato che l’evasione fiscale rilevata sia riconducibile in realtà ad un “imprenditore occulto”, che abbia agito come dominus dell’attività economica, con lo schermo di una o più società di capitali, solo formalmente titolari della detta attività e responsabili della conseguente evasione fiscale. In tale fattispecie, rimarca la Suprema Corte, ai fini del giudizio di sproporzione, il raffronto del valore dei beni acquisiti va fatto non solo con il reddito formalmente in capo al “dominus”, ma anche con il reddito “lecito” (non oggetto di evasione) prodotto dalle società-schermo e sostanzialmente da considerare in capo al dominus di fatto. Soltanto nel caso in cui il valore dei beni acquisiti sia sproporzionato rispetto al reddito dell’imprenditore occulto sommato al reddito “lecito” delle società schermo, si potrà applicare la confisca di prevenzione. Nel caso di specie, nei precedenti gradi di giudizio sulla misura della confisca non si era tenuto conto dei redditi non evasi prodotti dalle società-schermo: di qui l’annullamento del decreto impugnato e il rinvio ad altra sezione della Corte di appello competente. Va infine segnalato un ulteriore aspetto: la irrilevanza nella materia in argomento di un eventuale accertamento con adesione. Infatti, a giudizio della S.C., “l’accertamento con adesione, in linea di principio, lascia inalterato l’illecito penale sintomatico della pericolosità sociale: il recupero di imposta che garantisce, neutralizza solo ex post, e tardivamente, l’accumulazione patrimoniale illecita in origine favorito dall’evasione, destinata a fotografare, in termini non più reversibili, un’abitudine al sostentamento economico, laddove riscontrata in termini di decisiva sensibilità, legata alla riscontrata azione illecita”. Sull’argomento sarebbe forse necessario un compiuto approfondimento, soprattutto alla luce dell’evoluzione normativa in materia di reati tributari: le recenti riforme hanno infatti dato grande rilevanza agli istituti conciliativi, ed in primo luogo all’accertamento con adesione, proprio nell’ambito del processo penale tributario ed in particolare sotto il profilo dell’estinzione del reato o comunque della diminuzione delle pene.

Il ricorso ai riti alternativi è uno degli aspetti più controversi del diritto penale tributario: sconta infatti tutte le oscillazioni, talvolta “umorali”, del Legislatore in tema di repressione penale e di lotta all’evasione. Il risultato è un quadro normativo per nulla lineare, che la giurisprudenza deve dipanare. La sentenza della Corte di Cassazione penale, Sez. 3°, nr. 11620 del 2021, affronta il tema del patteggiamento per i reati di omesso versamento (art. 10 bis, 10 ter e 10 quater co. 1 del D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74), infedele e omessa dichiarazione (art. 4 e 5 dello stesso D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74, cui dal 25.12.2019 si sono aggiunti anche l’art. 2 e art. 3, dichiarazioni fraudolente) è interessante perché consolida l’orientamento favorevole alla possibilità di patteggiamento senza il preventivo pagamento del debito tributario. Le norme rilevanti sono gli art. 13 (Causa di non punibilità. Pagamento del debito tributario) e 13 bis (Circostanze del reato) del D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74. L’art. 13 stabilisce che il pagamento del debito, anche a seguito di speciali procedure conciliative, di adesione o di ravvedimento operoso, comporta la non punibilità, distinguendo: -Reati di omesso versamento (art. 10 bis, 10 ter e 10 quater co. 1), quando il debito venga estinto prima dell’apertura del dibattimento di primo grado; -Reati dichiarativi (art 4 e 5, omessa o infedele dichiarazione, cui dal 25.12.2019 si sono aggiunti anche l’art. 2 e 3, dichiarazioni fraudolente): solo quando il debito venga estinto prima che l’autore abbia avuto formale conoscenza di qualunque attività di accertamento amministrativo o penale. L’art. 13 bis disciplina, per quel che qui interessa, due aspetti. Al primo comma prevede una circostanza attenuante quando, fuori dai casi di non punibilità, il debito venga estinto mediante il pagamento, anche a seguito di speciali procedure conciliative, di adesione, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado. Naturalmente la circostanza attenuante in argomento non è applicabile al casi di omesso versamento, perché in tali casi si è già realizzata la non punibilità; ma potrebbe applicarsi ai reati dichiarativi, dopo che l’autore abbia avuto formale conoscenza dell’inizio dell’accertamento e prima dell’apertura del dibattimento. Al secondo comma, con espressione infelice, si subordina per tutti i reati tributari l’accesso al patteggiamento (art. 444 cp): -alla ricorrenza della “circostanza di cui al comma 1” (attenuante); -“nonché il ravvedimento operoso”; -“fatte salve le ipotesi di cui all’art. 13, commi 1 e 2” (quindi mantenendo la distinzione tra reati di omesso versamento e tutti i reati dichiarativi, con o senza frode). Quest’ultima locuzione appare pleonastica sul piano concreto, perché evidentemente: a) per i reati di omesso versamento, il pagamento del debito comporta la non punibilità, rendendo superflui sia l’attenuante che il patteggiamento; b) per i reati dichiarativi il patteggiamento dovrebbe essere ammesso - attenendosi solo ad un dato strettamente letterale - a seguito di integrale pagamento, quando quest’ultimo intervenga dopo la formale conoscenza da parte dell’autore del reato dell’inizio di un accertamento amministrativo o penale; qualora invece il pagamento venisse effettuato prima di tale conoscenza, si realizzerebbe la causa di non punibilità. Sulla condizione del pagamento del debito per l’ammissione al patteggiamento, la giurisprudenza di legittimità non è univoca, essendosi formati due distinti orientamenti. ​ Il primo orientamento, più strettamente legato alla lettera della legge e segnatamente al comma 2 dell’articolo 13 bis, afferma che per i reati dichiarativi - diversamente che per gli omessi versamenti - la causa di non punibilità è subordinata al pagamento prima dell’inizio dell’attività di accertamento, concludendo che, ove non sia avvenuto detto pagamento “anticipato”, non si può accedere al patteggiamento senza il previo pagamento del debito tributario (Cass. 47287/19; Cass. 26529/20) Il secondo e prevalente orientamento, cui si ricollega espressamente la sentenza citata (nr. 11620/2021), fa leva invece su un’interpretazione sistematica, per cui “o l’imputato provvede ... al pagamento del debito”, nei termini diversi previsti per le differenti fattispecie, “ovvero non provvede ad alcun pagamento, restando in tal modo logicamente del tutto impregiudicata la possibilità di richiedere ed ottenere l’applicazione della pena per i medesimi reati” (Cass. 38684/18; Cass. 48029/19; Cass. 10800/19; Cass. 7415/21). Alle stesse conclusioni, per tutti i reati dichiarativi, anche con frode, giunge il Massimario della Suprema Corte, nella Relazione sulle novità normative recate dalla legge 19.12.19 nr. 157, di conversione del DL 26.10.19, nr. 124 (Relazione nr. 3/20 del 9.1.2020).